本文作者：曹雪梅 單位：黑化集團公司

與美國相比，中國證券市場遠未成熟，存在眾多舞弊機會。會計舞弊的，治理效果為何不顯著，我國現行的會計舞弊治理指導思想是否符合現實，會計舞弊控制措施是否對癥等一系列問題值得我們深思。從理論研究的角度看目前對會計舞弊行為的研究多是從經濟學及行為科學兩大學科的角度進行分析，會計舞弊行為的研究呈碎片化發展，被分割在幾個學科中進行，成為某一領域的相關研究或附帶分析，無法形成一個完整的研究鏈。近年來，隨著我國市場經濟的發展和經濟體制改革的不斷深化，國務院、財政部、證監會等部門都將提高會計信息質量作為其重要工作任務，對會計舞弊行為采取了一系列的控制措施，但是控制效果卻不盡人意。

1.我國會計舞弊行為特質的客觀影響因素

1.1對監督層的激勵不足

按照現行公司法的規定，董事會、監事會有責任對會計信息的生產過程進行有效的監督，但由上文的分析中可以看出，我國企業董事會和監事會的監督職能并未充分履行，這其中很大的原因在于對監督層的激勵不足，主要反映在激勵權的安排及領酬比例兩個方面。實際上，由于我國企業股權過于集中，且內部董事占董事會比例過高，董事與高級管理層極易重合，導致我國企業普遍存在“內部人控制”狀況，使得激勵權最終是由董事兼管理層的人員把持，激勵權主要向管理層集中，形成了管理層自己決定報酬的局面。在這種情況下，非經理層的董事就沒有足夠的動力去監督經理人員。再加上目前董事的領酬比例較低，使得不領酬的董事更加沒有動力完成其監督職責。

1.2對管理層及其他員工的激勵不當

第一，激勵不公容易引發會計行為主體的“不公平厭惡”偏差。當管理層在為某一企業目標付出努力的同時，或者其他會計人員在竭力完成上級所交代的任務的同時，都會對日后的報酬設定一個期望值，這一期望值可能會以同行業的其他人員的報酬水平為參照，也可能會以其對這個目標或任務的難易程度的主觀判斷為參照。第二，缺乏有效的長期激勵，易激發會計行為主體的短期行為。管理層一旦受雇于公司，其人力資本便無法在公司外部進行投資，且其與公司有關的股票也無法自由交易，這又導致管理層的財富具有非分散化投資的特點。

1.3對會計舞弊行為的鎖定技術不足

當會計行為主體通過對客觀環境進行認知并產生舞弊動機之后，由動機轉化成舞弊行為之間還存在著一道防線，那便是對會計行為主體的鎖定技術，包括外部鎖定(法律法規、組織紀律、經濟合約)和內部鎖定(理想、信念)。眾多會計行為主體主要是受短期認知偏差引導才會將舞弊動機付諸行動的，有效地鎖定技術可以在其白我控制無效的情況下將其“捆綁”，阻擋舞弊行為的發生。但是，目前我國對于舞弊行為的鎖定技術還存在著一些不足，主要表現在以下兩個方面一。第一，我國會計準則鎖定效果不強、我國公司治理鎖定作用弱化。

1.4我國企業對組織文化的內部鎖定效用重視不足

在相同的制度背景和經濟條件下，并不是所有會計行為主體都會選擇實施舞弊來解決其所面臨的困境，在舞弊案件頻頻發生的今天仍然不乏通過正常渠道而立足于市場的成功案例。導致這些不同行為結果的一個主要原因在于這些公司的組織文化不同。

1.5我國會計舞弊行為的長期成本較低

在會計行為主體實施舞弊行為之后，我們還可以通過審查、處罰及賠償受害人等途徑避免或降低舞弊損失的發生。雖然我國近年來在相關法律法規的條款中加大了對會計舞弊行為的處罰力度，但是由會計舞弊所帶來的經濟損失仍是居上不下，其主要原因在十我國會計舞弊行為的處罰效果及實際被發現概率較低造成的，即長期成本較低。

1.6政府監管效率低下降低了舞弊被發現概率

我國目前的會計監管模式屬于政府主導模式，這是在從計劃經濟體制向市場經濟體制過渡的過程中逐步建立起來的，符合我國國情。但是政府會計監督部門繁多，各部門職能交叉，缺乏配合，未形成監管合力，最終導致會計監督的效率低下。

2.我國會計舞弊行為控制措施完善的幾點建議

2.1完善證券監管政策，防止反向管制誘導

證券監管機構在改革相關監管政策時，應考慮到會計行為主體諸如“錨定心理”、損失規避等行為特質，采用更為科學合理的方法，對企業的多項會計指標進行綜合考核。在量化指標方面，除了要考核企業利潤指標，還要考核企業現金流及主營業務盈利能力，改進以單一量化指標作為上市公司申請配股、增發資格及退市的標準，如規定將連續3年虧損且凈資產為負數，或股價低于面值連續10個工作日等引入退市標準；不僅要考核公司的量化指標，也要考核公司一段時間內的信譽記錄；不僅要在公司申請上市、配股及增發資格時刻的監管，還要加強事后的持續監管。

2.2合理改進激勵機制，正確設定期望值

有效的激勵機制可以促使會計行為主體將組織利益作為其決策的錨定基礎，使其自身效用最大化與企業價值最大化盡可能的相契合，有助于從會計行為主體內心根源打消實施舞弊的念頭。應進一步推動股票期權激勵的廣泛應用，并在運用過程中考慮到會計行為主體的主觀價值是相對于某個參考點的得利而不是期末財富或消費，可以通過降低參考點的絕對水平，也就是降低行權價等途徑，增強相應的激勵效果。要注重對會計行為主體的精神激勵。恰到好處的精神激勵和宣傳，可以增強管理層及員工的主人翁意識和責任感，以便在較高層次上調動他們的工作積極性，其激勵深度大，維持時間也較長。實施公平合理的激勵。

2.3完善公司治理結構，強化外部鎖定作用

由于我國企業普遍存在股權過度集中，董事會獨立性不強，保監會形同虛設的現象，導致公司治理的外部鎖定作用大大削弱。由于我國正處在經濟轉型期，企業普遍存在股權過度集中的問題必不可免，因此在股東權利失衡的前提之下，筆者認為可通過建立有效地選聘機制并改善成員構成等途徑提高董事和監事的獨立性，通過明確董事會和監事會的職權來提高其監督效率，通過細化董事會和監事會的責任制度來對其履行監督職責實行再監督，以強化公司治理的外部鎖定功效。

2.4培育良好的組織文化，增強內部鎖定技術

培育良好的組織文化有助于在會計行為主體內心深處建立強有力的內部鎖定防線，將極大地減少會計舞弊行為的發生率。我國企業可以借鑒世界通信于爆出會計舞弊丑聞之后在重建企業道德形象方面所做出的改革措施，通過制定道德行為守則來改善組織文化。道德行為守則是公司昭示其價值觀的一種方式，也是董事會和管理層向員工傳達的“高層基調”，這個基調對于建立健全內部控制、制止舞弊行為非常關鍵。不過道德行為守則發揮重要作用的第一步是，管理層在其管理公司事務過程中，應身體力行地去展示這些價值觀念。