本文作者：張惠茹 李秀蓮 單位：大連民族學院國際商學院

低碳經濟是指以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，低碳經濟的實質是要提高能源的效率，轉變能源結構，減少污染的排放。發展低碳經濟可能會使企業未來的交易中涉及到碳排放權交易問題，鑒于此企業經營中就會面臨新的問題，諸如，投資時要考慮碳排放低的技術項目、日常經營中要核算碳合規成本，并通過提高價格把增加的碳合規成本轉移給消費者等，決策者需要這些信息。由此可見，在低碳經濟時代，成本管理的內涵和管理模式都發生了變化，如何從戰略的角度對發展低碳經濟的成本進行分析和管理，便顯得尤為重要。

一、碳成本管理產生的背景

《京都議定書》的簽署是為了人類免受氣候變暖的威脅。發達國家從2005年開始承擔減少碳排放量的義務，而發展中國家則從2012年開始承擔減排義務。《京都議定書》需要占全球溫室氣體排放量55%以上的至少55個國家批準，才能成為具有法律約束力的國際公約。中國于1998年5月簽署并于2002年8月核準了該議定書；歐盟及其成員國于2002年5月31日正式批準了《京都議定書》；2004年11月5日，俄羅斯總統普京在《京都議定書》上簽字，使其正式成為俄羅斯的法律文本。截至2005年8月13日，全球已有142個國家和地區簽署該議定書，其中包括30個工業化國家，批準國家的人口數量占全世界總人口的80%。2005年2月16日，《京都議定書》正式生效。這是人類歷史上首次以法規的形式限制溫室氣體排放。為了促進各國完成溫室氣體減排目標，議定書允許采取以下四種減排方式：一是兩個發達國家之間可以進行排放額度買賣的“排放權交易”，即難以完成削減任務的國家，可以花錢從超額完成任務的國家買進超出的額度。二是以“凈排放量”計算溫室氣體排放量，即，從本國實際排放量中扣除森林所吸收的二氧化碳的數量。三是可以采用綠色開發機制，促使發達國家和發展中國家共同減排溫室氣體。四是可以采用“集團方式”，即，歐盟內部的許多國家可視為一個整體，采取有的國家削減、有的國家增加的方法，在總體上完成減排任務。有關碳排放制度最大特征在于“總量控制和排放交易（capandtrade）”計劃，參與該計劃的國家或地區政府都必須承諾碳排放量在規定限額下，碳排放權市場交易的結果導致了企業因購買碳排放權而擁有碳資產，因碳排放而形成了碳成本，擴展了傳統成本核算和管理的內容，從而產生了對碳成本核算方法的探討和碳成本管理內容的研究。

二、碳成本的內涵和計量

傳統的成本管理與直接成本和間接成本的劃分有關，同時也與成本歸集對象有關，諸如產品、服務、客戶及組織的業務流程等。直接成本可以直接歸集到具體的成本對象中，對間接成本，如果不可以直接歸集就要進行二次分攤。隨著間接成本在組織中所占比例越來越大，近來學術界對成本會計的研究重點放在了成本的分攤，即，用傳統的單一分配基礎的方法分攤，還是用作業成本法多個分配基礎來分攤，從理論上講作業成本法比較好地反映了成本效益關系。在這些成本研究中，產生的成本核算是計算了產品在出售之前所歸集的成本，產品出售后所發生的與此產品有關的成本，一般不納入核算（除了擔保費和售后服務費等）。碳成本管理是環境成本會計發展的一部分，它所關注的成本核算對象遠遠超出了具體的成本歸集對象，碳成本核算是建立在碳排放基礎上的。借鑒聯合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）第15次會議通過的《環境會計和報告的立場公告》對環境成本的定義，碳排放成本定義可以描述為：為消除或減少企業經營管理活動對大氣環境造成的影響而采取的或被要求采取措施的成本。顯然，碳成本計量與傳統成本計量有所不同，傳統成本計量是以所消耗或轉移的人力資源和物質資源代價為內容，而碳成本計量是以碳排放量的估算為基礎。

不同的企業由于所從事的業務活動不同，其碳排放的軌跡各不相同，所要計量的碳成本內容也有所不同。由此可見，碳排放量估算標準成為碳成本計量的基礎。目前，針對碳排放量的計量還沒有形成標準的方法，日本產業經濟省制定的以產品生命周期測算商品和服務的碳排放量的方法有比較好的借鑒價值。它要求溫室氣體排放量的測算范圍必須涵蓋產品的整個生命周期，并把生命周期劃分為以下幾個階段：原材料制造和取得、產品的生產制造、產品的分發或銷售、產品的使用和處置（或回收），要獲取各階段與碳排放相關信息，并估算各階段的碳排放量，以此為基礎核算產品的碳成本。這種方法細化了每種材料的投入和轉換過程，以量化和追蹤電、水，燃料和其他資料的耗用，從而反映與之相關的碳排放量，該標準使得不同企業基于碳排放計量的碳成本具有可比性。

恩格爾斯（Engels）以打印機為例說明產品的碳排放成本，包括：原材料制造與運輸、員工工作、打印機生產各個過程使用能源而發生的碳排放、廢品處理和產品壽命終了資源回收利用各個過程有關碳排放代價以及由此產生的補償。第一，原材料碳成本主要是指與原材料生產、使用和廢棄各環節所導致的對環境影響以及治理環境過程中發生的碳排放成本。例如，電池的生產、使用和廢棄過程中產生的碳排放。第二，人工形成的碳成本主要體現在人工在履行其職責時需要消耗能源產生的碳排放，例如，工作時開啟空調設備，會導致大量的CO2排放；由于人工問題產生殘次品，處置這些殘次品也會導致與碳排放相關的成本。第三，制造費用中與碳排放相關的成本主要是指公用設施成本，例如，水、電和其它動力取得過程中都會涉及到碳的排放。第四，廢物處置碳成本主要指生產過程中產生的廢物處置成本，因為處置過程中需要耗用大量的能源，其結果就會導致大量的碳排放。第五，回收過程中的碳成本是指產品周期末端，即，產品廢棄過程中廢物處置和管理所形式的碳排放成本。另外，一些與碳排放管理相關的成本，例如，排放檢查、形成報告、支付碳排放權費、咨詢費和罰款等。由此可見，碳成本所涉及的內容之廣、范圍之大是空前的。盡管目前還沒能形成被廣泛認可的碳成本核算體系，但是，對碳成本的管理應成為企業增強其未來競爭力的主要途徑之一。

三、碳成本管理內容探討

美國環境保護署設立了環境會計項目，此項目鼓勵企業了解企業經營中的所有與環境有關的成本，并將其納入到決策中。碳成本是環境成本發展的一個部分，在低碳經濟時代，戰略成本管理的內容應擴展到對碳成本的管理，具體內容包括以下四個方面。