作者：張 怡，楊 穎    單位：西南政法大學(xué)

懲罰性規(guī)則的特點(diǎn)

(一)動(dòng)態(tài)性

稅法的懲罰性規(guī)則之存在往往與經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中階段性的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題密切相關(guān)，懲罰性規(guī)則的制定和適用是一個(gè)不斷調(diào)試的過程。國家根據(jù)收集或反饋得來的各種經(jīng)濟(jì)參數(shù)，分析能夠利用懲罰性規(guī)則加以重點(diǎn)治理和調(diào)控的領(lǐng)域，結(jié)合納稅人的收入狀況以及國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題，通過對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)的反復(fù)調(diào)整，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行、社會(huì)和諧發(fā)展的目的。

(二)針對(duì)性

懲罰性規(guī)則的制定往往是出于解決現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題所需，而且常常存在于與民生有重大關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域。例如，環(huán)境稅收中的懲罰性規(guī)則即是為了遏制現(xiàn)代人過量消耗環(huán)境資源的行為，緩解代際人之間對(duì)環(huán)境資源共享的矛盾。對(duì)于已經(jīng)基本形成固定模式的主流稅收，除了在現(xiàn)有規(guī)則的范圍內(nèi)進(jìn)行微調(diào)外，較少存在對(duì)懲罰性規(guī)則的需求。

(三)公益性

許多學(xué)者認(rèn)為，稅收的根本目的是滿足國家財(cái)政的需要，對(duì)公共產(chǎn)品的支出只是國家財(cái)政當(dāng)中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價(jià)值。筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則以絕對(duì)的公益性為主要特點(diǎn)，其規(guī)則制定的依據(jù)幾乎與國庫安全無關(guān)，是為了矯正和治愈社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的“病態(tài)”現(xiàn)象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規(guī)則，均非本文意義上的懲罰性規(guī)則，換句話說，任何偏離公益價(jià)值的懲罰性規(guī)則均會(huì)因?yàn)槠鋵?duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的過度剝奪而受到憲法的否定。

(四)附加性

懲罰性規(guī)則的附加性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面，懲罰性規(guī)則往往不以主流稅種的形態(tài)出現(xiàn)，主要存在于輔助性的稅收立法當(dāng)中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達(dá)，對(duì)主流稅收和主流稅法規(guī)則起到附加性和輔助性作用。例如，作為懲罰性關(guān)稅規(guī)則的反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅，即是在商品進(jìn)出口正常納稅的情況下，對(duì)某些特定商品額外征收的稅收，連同關(guān)稅共同發(fā)揮調(diào)控作用。另一方面，懲罰性規(guī)則的附加性還表現(xiàn)在其給納稅人正常納稅義務(wù)增加了新的稅收負(fù)擔(dān)。雖然懲罰性規(guī)則帶給納稅人的并非都是重復(fù)納稅，但是，多數(shù)懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的機(jī)制正在于額外增加納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。以上海和重慶改革試點(diǎn)的房產(chǎn)稅規(guī)則為例，納稅人在正常房產(chǎn)交易過程中已經(jīng)履行了基本的納稅義務(wù)，但對(duì)于列入規(guī)則調(diào)整對(duì)象的房產(chǎn)，納稅人還需要依法承擔(dān)額外的稅負(fù)。

(五)規(guī)范性

由于懲罰性規(guī)則是對(duì)納稅人正常納稅義務(wù)附加的額外負(fù)擔(dān)，是對(duì)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵犯和剝奪，因此，規(guī)范性是稅法懲罰性規(guī)則合理存在的必要條件。懲罰性規(guī)則的制定和適用必須經(jīng)過廣泛而慎重的探討、對(duì)擬征稅項(xiàng)目的詳細(xì)評(píng)估和分析，通過完善的立法程序適時(shí)予以制定、修改和取消，同時(shí)必須配合有效的稅務(wù)監(jiān)管和財(cái)政安排規(guī)則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會(huì)新一輪的問題。

(六)經(jīng)濟(jì)性

如果說懲罰的一般本質(zhì)是對(duì)自由、財(cái)產(chǎn)甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規(guī)則則以其對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪著稱。縱觀國內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則，通常表現(xiàn)為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)無償剝奪的特性，而懲罰性規(guī)則的制定和實(shí)施則在一般納稅人承擔(dān)的“公共”稅負(fù)之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負(fù)擔(dān)，這同時(shí)也是社會(huì)大眾對(duì)懲罰性規(guī)則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規(guī)則與稅法其他規(guī)則相比，既統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)性，又以經(jīng)濟(jì)性為其最大區(qū)別。

懲罰性規(guī)則存在的必要性:稅法對(duì)現(xiàn)實(shí)的回應(yīng)

市場(chǎng)的資源配置機(jī)制有著重大的缺陷:市場(chǎng)不能將資源有效地配置于具有非競(jìng)爭(zhēng)性、不可分性、非排斥性等特征的公共產(chǎn)品供給方面。正因?yàn)槿绱?，作為稅收手段之一的懲罰性規(guī)則就有了發(fā)揮作用的空間。

(一)國家提供補(bǔ)充公共產(chǎn)品的需要

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費(fèi)占據(jù)著公共產(chǎn)品的較大比例，對(duì)于公共消費(fèi)則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)環(huán)境、健康、社會(huì)秩序及其他在消費(fèi)和資本形成間難以清晰界定界限的項(xiàng)目之需求逐漸增加，由此要求國家對(duì)過去被經(jīng)濟(jì)發(fā)展所忽視的一些公共產(chǎn)品承擔(dān)資源配置的責(zé)任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費(fèi)中對(duì)奢侈品(如大排量汽車、摩托艇、游艇等)的追求和因投資帶來的投機(jī)意識(shí)之驅(qū)動(dòng)，整個(gè)社會(huì)對(duì)“補(bǔ)充性公共產(chǎn)品”的需求大幅增加，這些補(bǔ)充性的公共產(chǎn)品包括對(duì)(高速)公路、系船池、排污等設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜往往又導(dǎo)致補(bǔ)充性公共產(chǎn)品中補(bǔ)救性的基本公共服務(wù)占據(jù)較大比例。例如，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性要求反傾銷、反補(bǔ)貼等經(jīng)濟(jì)管制機(jī)構(gòu)的服務(wù)，工業(yè)化發(fā)展要求對(duì)污染的防治和對(duì)資源的保護(hù)，人口密度的提高增加了對(duì)基本住房的需求等。由此可見，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高，社會(huì)成員對(duì)公共消費(fèi)和公共投資的需求內(nèi)容是發(fā)展的，同時(shí)，需求的規(guī)模也是變化的，對(duì)公共部門資源配置的比例也是發(fā)展變化的。

(二)調(diào)控投機(jī)性投資的必要

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動(dòng)。不管是對(duì)資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿(mào)易手段獲取暴利，均是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展背景下的必然逐利趨勢(shì)。私人部門的投資是個(gè)人或企業(yè)為了獲得收益而進(jìn)行的購買和投入行為。根據(jù)購買內(nèi)容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產(chǎn)投資和實(shí)物資產(chǎn)投資。傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)投資是指購置、安裝設(shè)備或建筑物用以擴(kuò)大生產(chǎn)能力。例如，對(duì)房地產(chǎn)領(lǐng)域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產(chǎn)價(jià)值的上升，人們逐漸將房產(chǎn)本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格攀高，市場(chǎng)價(jià)格攀高繼續(xù)帶動(dòng)私人投資，最終市場(chǎng)價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離真實(shí)價(jià)值，市場(chǎng)泡沫為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環(huán)境以及市場(chǎng)潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發(fā)揮于對(duì)不利于市場(chǎng)發(fā)展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經(jīng)確定的條件下，房地產(chǎn)投機(jī)行為的利潤數(shù)量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響;反自由貿(mào)易規(guī)則的行為預(yù)期取得利潤數(shù)量則受到反補(bǔ)貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響;濫用自然資源、污染環(huán)境的行為則受到資源稅或高額消費(fèi)稅等懲罰性規(guī)則的影響，等等。除了稅種的影響外，適用高額稅率對(duì)實(shí)物資產(chǎn)投機(jī)行為產(chǎn)生的調(diào)控作用主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面，針對(duì)特定行為或在一定標(biāo)準(zhǔn)下征收高額稅款使非理性投機(jī)行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機(jī)性投資的動(dòng)力;另一方面，同一稅種中規(guī)定的縮小稅基的種種優(yōu)惠(包括但不限于投資稅收抵免等)充分體現(xiàn)了國家通過減輕投資者稅負(fù)、增加投資者收益，從而誘導(dǎo)納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發(fā)揮對(duì)投資的調(diào)節(jié)作用，從而導(dǎo)致稅收對(duì)投資的調(diào)控凈效應(yīng)取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對(duì)比。懲罰性規(guī)則的高額稅率、寬稅基配合優(yōu)惠規(guī)則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規(guī)定將會(huì)有效地調(diào)整經(jīng)濟(jì)主體的投資行為，實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控目的。