1環(huán)境資源會計的內涵

環(huán)境資源與自然資源是同一物質實體所反映的相互聯(lián)系而又具有不同表現(xiàn)形式的資源。環(huán)境資源不僅強調自然資源的經(jīng)濟價值，同時突出其生態(tài)價值。環(huán)境資源會計將會計學和環(huán)境資源學相結合，是以綜合貨幣計量與實物量計量作為主要計量單位，依據(jù)相關環(huán)境資源法律、法規(guī)和國際公認準則，分析社會經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的有機聯(lián)系，運用專門的方法確認、計量、記錄和報告環(huán)境資源污染、損耗、利用和保護環(huán)境資源的成本與費用，分析環(huán)境資源效益，以及環(huán)境資源運動對會計主體經(jīng)營活動的影響，從而為有關決策者提供環(huán)境資源信息的會計理論和方法。環(huán)境資源會計賦予環(huán)境資源以價值和價格，補償其損耗，通過會計核算的數(shù)據(jù)充分反映環(huán)境資源的有限性和稀缺性，使企業(yè)注重社會效益、經(jīng)濟效益和生態(tài)效益相結合，從而實現(xiàn)低碳經(jīng)濟發(fā)展目標，促進企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展。

2環(huán)境資源會計的核算對象

環(huán)境資源是具有直接、間接價值的資源，對環(huán)境資源進行核算不僅需要核算直接成本，而且還需要核算間接成本。與傳統(tǒng)會計核算相比，環(huán)境資源會計核算重視環(huán)境科學與會計實務的結合，納入了環(huán)境資源價值。因此環(huán)境資源會計核算對象既包括傳統(tǒng)意義的企業(yè)資金運動，又包括環(huán)境資源、社會生產和生態(tài)價值的循環(huán)運動。具體包括:企業(yè)資金運動、環(huán)境資源收入和成本、環(huán)境資源損耗支出、環(huán)境資源污染損益、環(huán)境資源保護損益、環(huán)境資源會計利潤等。

3環(huán)境資源會計的目標

環(huán)境資源會計目標既包括微觀目標又包括宏觀目標。微觀目標是通過核算環(huán)境資源的成本費用與經(jīng)濟效益，最大限度地為企業(yè)決策提供有用信息。宏觀目標是兼顧環(huán)境與經(jīng)濟，遵循環(huán)境資源循環(huán)規(guī)律，在充分保護生態(tài)環(huán)境的前提下，盡可能提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，為社會持續(xù)發(fā)展提供環(huán)境資源循環(huán)利用與環(huán)境資源保護等信息，為合理開發(fā)和利用環(huán)境資源提供科學依據(jù)，促使社會經(jīng)濟效益和生態(tài)環(huán)保效益的共同提高，實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

4環(huán)境資源會計的確認、計量與信息披露

4．1環(huán)境資源會計要素的確認

4．1．1環(huán)境資源資產

環(huán)境資產作為環(huán)境會計中的一個基本要素，有廣義和狹義之分。廣義的環(huán)境資產是指所有的自然資源和生態(tài)資源。狹義的環(huán)境資產是指所有權已經(jīng)界定或管理主體已經(jīng)明確，并能對其執(zhí)行有效控制，通過對其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。雖然環(huán)境資產可以定義為環(huán)境資源，但環(huán)境資源卻不能定義為環(huán)境資產。也就是說，不能反證環(huán)境資源就是環(huán)境資產。環(huán)境資源與環(huán)境資產之間，既有密切的聯(lián)系，又有很大的區(qū)別。環(huán)境資源是環(huán)境資產的源泉，在物質內涵上具有一致性，環(huán)境資產是環(huán)境資源資產化的表現(xiàn)形式。環(huán)境資源資產可以分為自然資源性資產和生態(tài)資源性資產。自然資源性資產又可分為人造資源性資產及非人造資源性資產。環(huán)境資源資產的確認標準:第一，環(huán)境資源未來效用的可能性。第二，環(huán)境資源計量的可靠性。第三，環(huán)境資源的地域范圍。環(huán)境資源會計只對會計主體內的環(huán)境資源形成的資產進行確認。

4．1．2環(huán)境資源負債

環(huán)境資源負債是由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境資源造成破壞或影響，而應當由企業(yè)承擔的、需要以資產或勞務償付的現(xiàn)有義務，即環(huán)境資源負債是企業(yè)未來將要發(fā)生的環(huán)境支出。或有環(huán)境資源負債，是指由于目前或將來制造、使用、排放或危險排放某種特定物質，或其他對環(huán)境資源產生不良影響的活動引起的在將來發(fā)生支出的潛在法定義務。環(huán)境資源負債特別是或有環(huán)境資源負債通常具有很大的不確定性。為了保證會計信息的一致性和可靠性，在財務報表中予以確認的環(huán)境資源負債除了滿足重要性原則之外，還應滿足以下兩個條件:(1)導致環(huán)境資源負債的交易或事項很可能發(fā)生;(2)環(huán)境資源負債的金額能夠合理計量(或合理估計)。

4．1．3環(huán)境資源權益

環(huán)境資源權益，是指環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產中享有的經(jīng)濟利益。按照環(huán)境資源權益的形成來源劃分，環(huán)境資源權益可以分為環(huán)境資源資本、環(huán)境資源環(huán)保基金和環(huán)境資源留存收益。由于企業(yè)治理環(huán)境的結果主要表現(xiàn)為社會效益，因此大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境留存收益很可能是負數(shù)。環(huán)境資源權益的確認有兩種情況:一是企業(yè)零成本取得該項資源性資產的開采權或使用權，應確認為環(huán)境資源資本;二是有充分的證據(jù)表明該資源性資產的取得成本遠遠低于其價值時，應予以確認。環(huán)保基金的確認分兩種情況:一是在實際收到國家財政撥款、社會各界統(tǒng)籌或捐贈的資金時確認;二是在向消費者收取環(huán)保基金、或從稅后利潤中提取環(huán)保基金時確認。環(huán)境資源留存收益是在各會計年度計算環(huán)境資源損益時確認。

4．1．4環(huán)境資源成本

環(huán)境資源成本是指本著對環(huán)境資源負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。環(huán)境資源成本的確認首先要判斷是否依據(jù)會計估計變更。首先，有些環(huán)境資源成本的確認是根據(jù)會計估計變更進行的。其次，對環(huán)境資源費用按效益期間或無效益標準進行劃分，即分別按以前年度、當期、未來期間和無收益(損失)進行劃分。最后，對不產生效益的費用，如損害賠償費用，則按損失處理。

4．1．5環(huán)境資源費用

環(huán)境資源費用是指企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境資源所造成的損害需要以污染后的某種支出作為賠付和補償，也可能會在經(jīng)營過程之中或之前采取積極的措施，在污染發(fā)生之前或之中主動的治理而發(fā)生的支出。環(huán)境資源費用確認的標準有:(1)環(huán)境資源效用不能帶來未來效用。如果一項支出不會帶來未來經(jīng)濟利益，或者與未來收益沒有足夠密切的聯(lián)系，就不應將其資本化，而是將其確認為環(huán)境資源費用。(2)環(huán)境資源效用的計量具有可靠性。

4．1．6環(huán)境資源收益

環(huán)境資源收益是指企業(yè)積極參與保護環(huán)境資源可能會直接或間接產生某種經(jīng)濟收益。環(huán)境資源收益分為顯性環(huán)境資源收益和隱性環(huán)境資源收益兩類。顯性環(huán)境資源收益的確認標準為:(1)企業(yè)已經(jīng)將商品所有權或使用權上的主要風險和報酬轉移給了購買方。(2)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。(3)相關的收益能夠可靠計量。隱性環(huán)境資源收益的特點表現(xiàn)為間接的經(jīng)濟利益，這種利益難以形成企業(yè)直接的經(jīng)濟利益流入，而且相關的間接收益已反映在企業(yè)的不同損益計算中。因此，將這部分納入環(huán)境資源會計的復式記賬系統(tǒng)是十分困難的。這部分收益可以在取得時確認并計量，但是不予記錄，只是在財務報告中予以披露。

4．2環(huán)境資源會計的計量

環(huán)境資源會計的計量是將涉及環(huán)境資源的經(jīng)濟業(yè)務經(jīng)過辨認確定其數(shù)量價格，予以正式記錄并編入會計報表的過程。在計量中，最困難的是環(huán)境資源的價值計量。

4．2．1環(huán)境資源資產的計量

環(huán)境資源資產的計量方法主要有以下幾種:(1)模糊數(shù)學法。環(huán)境資源的價值系統(tǒng)是由自然、經(jīng)濟、社會互相影響、互相作用而成的系統(tǒng)，而且各要素互不相容。當系統(tǒng)的復雜性增大時，精確化能力減少，在達到一定程度時，復雜性和精確性將互相排斥。在這種情況下，可以采用模糊數(shù)學法來計算諸如土地、森林、水域等環(huán)境資源資產的價值。(2)凈現(xiàn)值法。這種方法適用于具有市場價格的環(huán)境資源資產，特別是對單一的產品與勞務，例如林木。但尚未應用到具有非市場價值的環(huán)境資源上，例如空氣或水，因為由這些資產所提供的服務，例如廢棄物處理，并不具有可觀察到的貨幣報酬。只要可以估算出這些資產價值的代理變量，就可以應用凈現(xiàn)值法。(3)市價法。市價法主要是以某一資源參照物的價格為基礎，在考慮了有關規(guī)模和品位的調整系數(shù)后，確定資源凈價的一種方法。這種方法計算比較簡單，但若產權交易不普遍時，要尋找參照物的交易價格則比較困難。

4．2．2環(huán)境資源負債的計量

環(huán)境資源負債的計量方法主要有以下幾種:(1)恢復支出法。這種方法是采用恢復或更新由于環(huán)境資源污染而被破壞的生產性資產所需的費用因素來衡量環(huán)境污染代價的。(2)防護支出法。它是指用于人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境危害而做出的預防性支出作為環(huán)境危害的最小成本。這種方法采用為消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔的費用因素來衡量環(huán)境污染的損失。(3)機構認定法。在企業(yè)的某種污染達到一定程度之后，政府環(huán)保機構可能會采取措施要求企業(yè)實施必要的治理。這種治理支出最好是能在正式認定之前就加以預計，以便正確反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。如果無法做到，可以在正式認定時予以入賬和列報。或有環(huán)境資源負債計量主要有以下兩種情況:①生態(tài)環(huán)境資源的降級費用是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)環(huán)境資源質量下降所造成損失的貨幣表現(xiàn)。這種費用具有很大的不確定性，應該給出一定范圍內的近似估計，在不可能得出近似估計的情況下，應該采取市場價值法、機會成本法等計算出最低金額。②目前中國是根據(jù)“誰污染、誰治理”的原則對企業(yè)征收環(huán)境資源保護方面的費用，隨著社會的發(fā)展，環(huán)境逐步惡化，國家有可能向企業(yè)征收更多的環(huán)境資源保護費用。如果在可以預見的將來，國家要變動環(huán)境資源保護收費政策，企業(yè)要及時在會計處理上進行反映。

4．2．3環(huán)境資源權益的計量

環(huán)境資源權益具體的計量方法有以下幾種:(1)市場價值法。市場價值法是指對具有實際市場的生態(tài)系統(tǒng)產品和服務，直接運用市場價格對企業(yè)生產經(jīng)營活動所引起的，并可以觀察和度量的環(huán)境質量變化進行測算、評價的方法。(2)市場替代法。在不宜直接采用市場價值法時，可以使用替代物的市場價格予以估價。市場替代法具體可以用資產價值法和工資差額法。(3)假想市場法。對沒有市場交易和實際市場價格的生態(tài)系統(tǒng)產品和服務(純公共物品)，只有人為地構造假想市場來衡量生態(tài)系統(tǒng)產品和服務的價值，其代表性的方法是條件價值法或意愿調查法。如果環(huán)境狀況的變化連通過間接觀測市場行為都不可能估價時，只有靠建立假想市場來解決。

4．2．4環(huán)境資源成本的計量

環(huán)境資源成本的計量方法主要有以下幾種:(1)實際成本法。實際成本法是指按環(huán)境資源資產實際發(fā)生的成本計量。對環(huán)境資源成本構成中的環(huán)境資源消耗成本和環(huán)境資源支出成本均可采用此種方法計量。(2)邊際成本法。邊際成本法是指每增加一個單位的產出量而需要增加的成本，是應用效用來衡量環(huán)境資源價值的一種方法。(3)機會成本法。使用一種環(huán)境資源的機會成本是指把該環(huán)境資源投入某一特定用途后所放棄的在其他用途中所能夠獲得的最大利益。在評估無價格的自然環(huán)境資源方面，運用機會成本法估算。(4)預防性支出法。預防性支出法根據(jù)人們?yōu)榉乐弓h(huán)境退化所準備支出的費用多少推斷出人們對環(huán)境資源價值的估價。環(huán)境資源成本構成中的環(huán)境資源管理成本即可采用此種方法計量。

4．2．5環(huán)境資源費用的計量

環(huán)境資源費用的計量應遵循歷史成本原則，環(huán)境資源費用可以根據(jù)實際的支付金額進行計量;但對于可預見的未來環(huán)境支出等也可使用非歷史成本原則計量。非歷史成本法計量主要用于預計環(huán)境資源的損失。采用的方法主要有市場價值法、機會成本法、工程費用法、影子工程法等。

4．2．6環(huán)境資源收益的計量

環(huán)境資源收益的計量是為了在環(huán)境報告上列明環(huán)境資源收益項目和金額。顯性環(huán)境資源收益可以按照銷售合同或銷售協(xié)議上的金額與實際發(fā)生的環(huán)境資源費用配比來計算。環(huán)境資源賠款收益可以按照法院判決書確定的賠償金額計量。隱性環(huán)境資源收益表現(xiàn)為間接的經(jīng)濟利益，其計量有一定的難度，但可以運用近似的方法予以估計。

4．3環(huán)境資源會計的信息披露

企業(yè)的環(huán)境信息大致可以分為兩類:一是影響企業(yè)經(jīng)濟活動和交易事項的環(huán)境信息或可能影響企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的環(huán)境信息。這部分環(huán)境信息可以貨幣量化，在環(huán)境資源會計假設、原則下進行確認、計量，通過財務報表呈報。二是一些不能貨幣量化的關于企業(yè)環(huán)境責任履行情況的信息，如企業(yè)制定的環(huán)境保護的政策，企業(yè)執(zhí)行國家環(huán)境法律法規(guī)的情況，企業(yè)的經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的污染情況以及采取的措施等。這部分環(huán)境信息通過財務報表附注披露。環(huán)境資源會計通過財務報表和財務報表附注提供有效的環(huán)境信息來滿足企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的決策需要。

5中國實行環(huán)境資源會計的建議

5．1注重環(huán)境資源會計核算方法和應用的研究

目前，中國的環(huán)境資源會計核算仍處于理論研究階段，缺乏實踐基礎。因此我們要在理論研究的基礎上將研究成果應用于實踐。在研究過程中，注重加強與國際組織、外國政府和科研機構等的交流與合作，學習、借鑒其先進研究成果，學習其在低碳經(jīng)濟視角的環(huán)境資源會計核算研究方面的成功經(jīng)驗，并將環(huán)境資源會計理論的研究與中國的環(huán)境資源現(xiàn)狀有效的結合，形成適合中國的環(huán)境資源會計理論，使其有助于低碳經(jīng)濟發(fā)展。同時要重視科研成果應用于實踐。只有這樣，理論指導實踐，實踐深化理論，從而不斷推動環(huán)境資源會計核算的發(fā)展。

5．2成立專門的機構制定環(huán)境資源會計準則

環(huán)境資源會計核算由于缺乏會計準則或會計制度的約束，不僅無法了解企業(yè)環(huán)境資源管理的績效，而且無法滿足低碳經(jīng)濟下利益相關者對環(huán)境資源信息的需求。因此，中國應成立專門的權威事業(yè)機構，盡快制定環(huán)境資源會計準則，推廣開展試點工作，為環(huán)境資源會計的發(fā)展提供法律支撐。環(huán)境資源會計制度和準則的制定將更具有實際的可操作性，有效地防止企業(yè)的短期行為，規(guī)范和促進環(huán)境資源會計健康發(fā)展，并推動發(fā)展低碳經(jīng)濟走可持續(xù)發(fā)展之路的國家戰(zhàn)略的實施。

5．3加強低碳環(huán)保宣傳和教育提高低碳經(jīng)濟的意識

目前中國政府在大力發(fā)展低碳經(jīng)濟的同時，強調與生態(tài)環(huán)境的和諧友好。然而，社會公眾并不能深刻地意識低碳經(jīng)濟和環(huán)境的關系。環(huán)境資源會計反映的復雜的環(huán)境問題和社會問題，對可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。所以，在實踐中，我們應該在全社會范圍內傳播低碳經(jīng)濟理念，開展環(huán)保教育，普及環(huán)保知識，加大環(huán)境保護和低碳經(jīng)濟宣傳的力度，提高社會公眾的低碳環(huán)保意識，將經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護有機結合，促進低碳經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)人和自然的和諧共生，為環(huán)境資源會計核算提供生存和發(fā)展的空間。

5．4建立環(huán)境獎懲機制

隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展，國家要完善環(huán)境保護的法律法規(guī)，調節(jié)企業(yè)的環(huán)境行為，對于造成環(huán)境損害的企業(yè)給予一定的懲罰，如征稅;對于保護環(huán)境、節(jié)能減排的低碳企業(yè)給予相應的獎勵，如補貼或稅收優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)走節(jié)能減排、低碳發(fā)展之路。基于低碳經(jīng)濟視角環(huán)境資源會計核算的研究在中國尚處于探索階段，但隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題越來越受到重視，環(huán)境資源會計日益重要，構建環(huán)境資源會計框架，實施環(huán)境資源會計，是會計發(fā)展的必然趨勢。

作者：艾靜文 單位：福州大學陽光學院