一、上市公司財(cái)務(wù)欺詐造假表現(xiàn)形式

從前段萬(wàn)福生科的造假行為中可以發(fā)現(xiàn)，上市公司為了能夠達(dá)到國(guó)家法律政策要求上市公司的要求，對(duì)財(cái)務(wù)造假作了方方面面的周密的造假賬務(wù).一般人員根本看不出什么破綻.從企業(yè)的內(nèi)部高管，財(cái)務(wù)人員還有跟外部的客戶之間的密切配合，使財(cái)務(wù)欺詐造假具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性與隱蔽性，形成了造假一條龍工程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的密切協(xié)作，對(duì)整個(gè)造假流程具有較為完善的控制。為了更加全面防范與識(shí)別公司財(cái)務(wù)造假行為，監(jiān)督、審計(jì)人員需要從企業(yè)、客戶宏觀層面以及企業(yè)賬務(wù)處理微觀層次進(jìn)行把握，了解企業(yè)財(cái)務(wù)造假的特點(diǎn)，從而不被企業(yè)具體而繁瑣的"造假假象"所迷惑。萬(wàn)福生科的財(cái)務(wù)造假活動(dòng)可以發(fā)現(xiàn)，上市公司財(cái)務(wù)造假基本上可以分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，兩環(huán)節(jié)的資金循環(huán)可以增加造假的真實(shí)性：使虛增的收入變得現(xiàn)實(shí).第一為收入確認(rèn)與收入資金流入循環(huán)，第二為收入資金消化與收入資金支出循環(huán)。

二、對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與防范

企業(yè)面對(duì)上市前的財(cái)務(wù)狀況造假都做了比較全面的隱蔽性與系統(tǒng)性，但由于數(shù)據(jù)的虛假性從而必然存在識(shí)別造假的突破口。根據(jù)突破口以及造假方式和特點(diǎn)的分析判斷，要識(shí)別上市公司的造假財(cái)務(wù)也不是很難，一般可采用幾種方式來來解決種種欺詐上市的發(fā)生。

1.關(guān)注企業(yè)上市前三年財(cái)務(wù)狀況

為了能夠使企業(yè)在資本市場(chǎng)中長(zhǎng)期健康的發(fā)展，保證資本市場(chǎng)的資金得到安全合理的利用，規(guī)范資本市場(chǎng)的種種行為，使之保持長(zhǎng)久健康發(fā)展，根據(jù)我國(guó)證券法相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定，準(zhǔn)備上市的企業(yè)在上市前三年的財(cái)務(wù)狀況需達(dá)到上市公司的財(cái)務(wù)評(píng)定要求。而一些并沒有達(dá)到某些財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的公司為了實(shí)現(xiàn)能夠盡快盡早的上市，把上市的財(cái)務(wù)要求在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，從而達(dá)到上市公司的財(cái)務(wù)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)為了達(dá)到上市的目的，在公司財(cái)務(wù)造假過程中與一般的公司財(cái)務(wù)造假有很大的不同，為了實(shí)現(xiàn)上市將其它財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)根據(jù)證券法的要求進(jìn)行人為的造假虛構(gòu)，使企業(yè)在上市前三年的時(shí)間里財(cái)務(wù)達(dá)到證券法的相關(guān)規(guī)定和要求，并使這一切都能夠應(yīng)得合法化和真實(shí)性。筆者以萬(wàn)福生科為例，對(duì)其2011年9月上市，因此可以對(duì)其2010、2009及2008年這三年間企業(yè)的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)全面分析。從中可以看出，萬(wàn)福生科上市前三年毛利率與凈利率較為平穩(wěn)，變動(dòng)幅度控制在1%左右，而營(yíng)業(yè)收入從2008年2.28億增長(zhǎng)到2010年的4.34億，這滿足證券法對(duì)公司連續(xù)盈利與穩(wěn)步增長(zhǎng)的預(yù)期要求。同行業(yè)企業(yè)天康生物在2008-2010年的毛利率與凈利率變動(dòng)較大，毛利率由2008年的21.57%下降到2010年的16.99%，遠(yuǎn)低于萬(wàn)福生科23%左右的毛利率水平。天康生物作為同行業(yè)中具有代表性的企業(yè)，其上市時(shí)間為2007年，比萬(wàn)福生科提前上市近4年，按常理而言其發(fā)展速度應(yīng)該比萬(wàn)福生科較為平穩(wěn)快速。因而對(duì)于顯得過于完美的萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，監(jiān)督、審計(jì)人員在審核肘，應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性以及合理的懷疑，在必要時(shí)實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性審核。

2.關(guān)注往來款項(xiàng)波動(dòng)情況

由于會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)性關(guān)系，虛增銷售收入的財(cái)務(wù)造假一般會(huì)涉及到往來款項(xiàng)等貨幣性資產(chǎn)。萬(wàn)福生科與以往單獨(dú)利用應(yīng)收賬款進(jìn)行虛增收入的財(cái)務(wù)造假方式相比，使用造假方式更加"巧妙目，使造假財(cái)務(wù)變得更加復(fù)雜化，項(xiàng)目更加多樣性，從表面上看顯得更加的真實(shí)因，從而造假顯得比較隱蔽，但其它最終目的都是相同的，都是希望通過一系列的財(cái)務(wù)造假處理，把虛增的收入能夠消化掉，使虛增的收入變成現(xiàn)實(shí).通過消化虛增的收入，使公司的收入大大增加，從而能夠達(dá)到盡快盡早上市的目的。本例中萬(wàn)福生科為了消化虛增的銷售收入，通過預(yù)付賬款這個(gè)中介科目進(jìn)行中轉(zhuǎn)，資金的流向應(yīng)得復(fù)雜，在所有的賬目中對(duì)于一些特殊款項(xiàng)的來源與去向以及資金金額波動(dòng)較大的資金項(xiàng)目.應(yīng)該收起我們審計(jì)人員的高度重視與懷疑，確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理水平。

3.擴(kuò)大往來款項(xiàng)的函證范圍

函證是審計(jì)活動(dòng)中驗(yàn)證往來科目與銀行存款存在、真實(shí)與否的重要方法，作為一種獲取外部憑證的直接證據(jù)也是最有效方式，函證所獲取的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)客戶自身提供的審計(jì)證據(jù)相比更加充分、客觀，真實(shí)但在實(shí)際操作中監(jiān)督審計(jì)人員對(duì)企業(yè)與客戶往來的款項(xiàng)進(jìn)行函證核對(duì)時(shí)，由于使用目標(biāo)和范圍的狹隘性等方方面面的問題，增加了審計(jì)人員工作的難度，也增加了審計(jì)的成本，有時(shí)審計(jì)人員為了減少審計(jì)成本，提高審核效率，只對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行一般的簡(jiǎn)單的余額函證，而對(duì)該科目的歷史交易記錄較少進(jìn)行函證，這種只關(guān)注結(jié)果而不注重過程的函證目標(biāo)定位，在一定程度上存在很大的漏洞，為某些公司虛增收入得到了妥善的合理的處置消化，進(jìn)而開辟了一條綠色通道。由于在實(shí)際中客戶可以通過偽造原始憑證等單方向的方式虛構(gòu)交易收入，因而審計(jì)人員不可停留在抽查憑證的原點(diǎn)上對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行簡(jiǎn)單的審計(jì)。在實(shí)務(wù)中通過對(duì)交易記錄進(jìn)行函證核對(duì)，在源頭上杜絕財(cái)務(wù)造假的發(fā)生。

4.關(guān)注銀行對(duì)賬單

審計(jì)人員的另一個(gè)重要憑證可以從銀行取得，根據(jù)銀行的交易記錄可以看出企業(yè)的資金動(dòng)作以及資金的來源與去向，是審核人員對(duì)企業(yè)審核時(shí)的最直接的審計(jì)證據(jù)，其證明力和權(quán)威性比企業(yè)內(nèi)部自己所提供的更強(qiáng)，更具有說服力。但實(shí)際中操作中由于一些信息不全或者是提供交易客戶信息的缺陷，使得在審計(jì)的時(shí)候無法獲得企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性，從而為企業(yè)利用銀行對(duì)賬單進(jìn)行收入造假提供了有利的外部條件。還應(yīng)進(jìn)一步檢查銀行賬戶的開戶人以及最終控制人信息，完善企業(yè)在銀行里開戶信息和最終控制人信息，以保證交易事項(xiàng)的真實(shí)性，防范財(cái)務(wù)的虛假構(gòu)造，預(yù)防企業(yè)通過內(nèi)部或關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)銷售收入。同時(shí)在監(jiān)督審計(jì)時(shí)審計(jì)人員更要關(guān)注銀行對(duì)賬單上的資金流入，流出等資金流動(dòng)情況情況，以防企業(yè)與客戶串通進(jìn)行虛假的銷售造假，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與防止財(cái)務(wù)造假，需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

三、總結(jié)

欺詐上市作為一種嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)秩序的造假行為，其發(fā)生對(duì)個(gè)人、企業(yè)與社會(huì)都將產(chǎn)生深刻的負(fù)面影響。由于我國(guó)目前資本市場(chǎng)制度的不夠完善與法律懲罰力度的不夠嚴(yán)厲，現(xiàn)實(shí)中越來越多的公司走上了欺詐上市的不歸之路。為了減少欺詐上市行為的發(fā)生，保證我國(guó)資本市場(chǎng)的健康長(zhǎng)久發(fā)展，應(yīng)從方方面面著手，不僅需要從外部出發(fā)，加強(qiáng)結(jié)企業(yè)的監(jiān)管力度，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，同時(shí)也要從企事業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理，制定出一套健全完善的法律法規(guī)，不斷完善企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制，從原頭上防止欺詐上市的發(fā)生。

作者：劉耀欽 單位：河南義煤集團(tuán)股份有限公司財(cái)務(wù)部