摘  要：審計主體不僅是審計工作的執行者，更重要的是審計風險的承擔者，審計主體的確定取決于委托人的確定，合格的審計主體要滿足三個基本條件，注冊會計師是企業社會責任審計的理想審計主體。
關鍵詞：社會責任 審計主體 委托人 受托人 審計模式
        企業社會責任意識漸漸泛化是世界經濟發展的一個大趨勢，它體現了一個企業在一個完整、和諧的社會體系中所處的位置，因此也體現了企業與社會的一種互動性，由于這種相互關系，引發了對企業社會責任審計的需要，隨著經濟的發展，這種需要將進一步加強，而信息不對稱，所有權與經營權的分離，以及日益嚴重的可持續發展問題，則成為社會對企業社會責任審計需求的主要原因，從某種程度上講，企業社會責任審計代表了社會發展方向。因此，為維護市場經濟公平、競爭有序，提升整個社會價值，企業社會責任審計將必然成為審計的一個重要方面。1953 年美國經濟學家霍華德·波文（HowardR .Bowen）出版了《商人的社會責任》一書，完整地提出了企業社會責任概念和針對社會責任實施的審計。國外學術界與企業界從20世紀50年代起開始企業社會責任審計的研究與實踐，研究內容涉及到了企業社會責任審計的多個方面，如審計主體、審計內容、審計目標等，在我國，由陸建橋于1993年首次引入了企業社會責任審計的概念，并對其進行了較系統的研究，此后，一大批學者積極參與這一領域的研究，取得了一些積極的成果，但也存在一些問題。
        一、企業社會責任審計主體相關文獻回顧
        嚴格來說，企業社會責任審計就是審計主體對企業社會信息的真實性、公允性提供合理保證，在當前的研究中，認為可以先由國家審計機關實施社會責任審計工作的學者有：（陸建橋，1993；劉長翠　陳增雷，2006；董佳 喻吳，2006；，2010等），認為開展社會責任審計的理想模式是由利益相關者群體委托獨立的第三方對企業進行審計的學者有：（黃溶冰、王躍堂，2008；張萍萍，2007；完紹芹，鄭軍，2008；蔣書良，2008；余玉苗，1996；周蘭、彭昕，2009等），Michael.Jone.Jones,Jill.Frances.Solomon(2010)對英國20家上市公司的代表的訪談顯示：一半人認為外部社會責任審計將提高其可信性，然而另一半人卻認為外部審計沒有必要，有內部審計就足夠了。
        從以上文獻可以看出，當前的研究中有的學者主張以國家審計為主，有的主張以社會審計為主，有的認為應由內部審計，也有的主張各部門聯合審計，學者們各執一詞，難以達成共識。原因主要在于對社會責任審計主體的理論研究不夠完善、審計主體的性質不明確。審計主體不僅是審計工作的執行者，更重要的是作為審計風險的承擔者，審計主體這一性質的界定不明確必將造成審計責任的落實困難，從而對審計工作的質量缺乏必要的約束。
        標準的審計關系由委托方、受托方以及審計對象組成。企業審計主體的確定取決于委托人的確定。
        二、誰是企業社會責任審計的最終委托人？
        企業社會責任信息的需求方為企業的各個利益相關者，包括股東，債權人，商業伙伴，政府，社會公眾，員工等等，不同的利益相關者對企業社會責任信息的要求有所不同，在某些情況下，甚至會有所沖突，企業無法同時提供滿足所有利益相關者的信息，但在現代的公司制下，由于在企業的破產受償順序中，股東處于最底層，即股東是企業風險的最終承受者，企業對其他利益相關者履行社會責任的最終結果要由股東來承擔，因此股東自然而然要對企業社會責任信息質量的需求高于其他利益相關者，企業提供的社會責任信息滿足了股東的需求也就滿足了絕大多數利益相關者的需求，因而，股東無疑應成為企業社會責任審計的委托人。
        三、誰應是企業社會責任審計的受托人（審計主體）？
        合格的審計主體應滿足以下基本條件：
        （1） 能獨立承擔審計帶來的民事責任
        在這里，責任是一種法律約束，審計主體是法律訴訟的最終承受者，也是對利益相關者的最終賠付者之一，如果審計受托人沒有這一承受能力，那么，其審計質量就很難保證，因為其出具虛假的審計報告無疑會給自身帶來巨額收益，然而，一旦利益相關者提出訴訟，并最終勝訴，其最終結果往往是，利益相關者贏了官司，卻受到了損失，因為他們從審計師那里得不到足額的賠償，換句話說，審計師的杠桿效應是巨大的，這就導致其不可避免地受利益驅使，從而導致了質量難以保證的審計報告。基于同樣的原因，審計主體的責任必然能夠明確劃分，只有這樣才能對其有明確的法律約束，從而保證審計質量。
        （2）具有執業所必需的專業知識和技能
        企業社會責任審計的范圍是相當廣泛的，幾乎涵蓋了社會活動的各個方面，這就要求審計人員不僅精通某一領域的知識，而且對其他領域的知識也要有所了解，對于審計小組而言，必須有能力將審計項目所需要的專業知識加以融合，也就是有能力根據審計項目選擇恰當的審計人員，并將他們的能力恰當地結合，以達到審計項目的需要，如果沒有這種能力連基本的企業社會責任信息中的事實的錯報、漏報都難以發現，更不用說運用社會責任各個 不同的領域的聯系進行風險評估，以識別更深層次的、往往是影響重大的舞弊了，在這種情況下的審計就是拿利益相關者的利益以及事務所自身的名聲為賭注，來尋求審計師的自身利益，又如何指望其出具合格的審計報告呢？而高質量的審計報告則更是成為了一種奢求。
        （3）獨立于委托方和受托方。
        從某種程度上度，獨立性是審計職業的生命，一系列的審計失敗究其根本原因都可歸結為審計師與客戶的利益交織。審計師是以第三方的角色實施工作的，這一中間人的定位保證了其審計意見的客觀性，也使其能保持靈敏的職業懷疑和謹慎的職業判斷，從而小心執業，保證了審計質量，也贏得了委托人的信任。然而，一旦審計師與客戶有了利益聯系，則其獨立性就喪失了，此時的審計師不再是實質上的委托人的代理人，對審計客戶進行審計，他們要從自身利益出發，按照使其自身利益最大化的方式執業，此時的審計師不僅僅是喪失了職業道德問題，更是成為了委托人的騙子，一紙由行騙方向被騙方出具的證明沒有被騙的文書，又有誰會相信呢？