摘  要：企業(yè)職工福利費(fèi)的核算與管理問題歷來是國家、股東以及企業(yè)職工所關(guān)注的焦點(diǎn)問題，通過福利費(fèi)計算基礎(chǔ)的確定與工資薪金范疇的解析，研究福利費(fèi)核算內(nèi)容以及結(jié)余的處理方式，促進(jìn)福利費(fèi)核算規(guī)范化。
關(guān)鍵詞：福利費(fèi)；工資；扣除 ;論文投稿
    職工福利費(fèi)是中國職工薪酬體系中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是維護(hù)正常的收入分配秩序，保護(hù)國家、股東、企業(yè)和職工合法權(quán)益的有效保障。2009年，國家稅務(wù)總局和財政部相繼出臺了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》和《關(guān)于加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》，表明了職工福利費(fèi)在企業(yè)管理工作的重要作用。有鑒于此，研究職工福利費(fèi)稅前扣除的財稅差異，具備相當(dāng)?shù)睦碚撘饬x與實踐價值。
    一、職工福利費(fèi)計算基數(shù)的確定
    《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第40條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。”2008年新稅法實施后，按年度實際發(fā)生的福利費(fèi)為準(zhǔn)與稅法規(guī)定限額比較，進(jìn)行稅前扣除。低于14%按實際扣除，高于14%的部分，匯算清繳時要進(jìn)行納稅調(diào)整。在企業(yè)所得稅匯算清繳中，應(yīng)注意下列問題：工資薪金總額的確定，職工福利費(fèi)支出的確定以及以前年度福利費(fèi)有結(jié)余的情況如何處理。但由于影響福利費(fèi)的規(guī)定有《財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、稅收法規(guī)等，需要結(jié)合實際情形來判定。
    企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）強(qiáng)調(diào)“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
    二、關(guān)于工資薪金的延伸理解
    1.接近于收付實現(xiàn)制的扣除口徑。準(zhǔn)確的計算工資薪金總額是確定納稅期內(nèi)職工福利費(fèi)扣除限額的關(guān)鍵。工資薪金若能于當(dāng)年度企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)為當(dāng)年度實際發(fā)放的工資薪金。這是有別于實施條例強(qiáng)調(diào)的權(quán)責(zé)發(fā)生制普遍原則的，這是征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種管理上的變通操作，相當(dāng)于收付實現(xiàn)制，由此會造成納稅人資金時間價值的損失（稅款的時間性差異）。
    企業(yè)所得稅法對于稅前可列支的工資薪金支出，是實際發(fā)放的金額。但對于當(dāng)年度發(fā)放的2008年（不含）之前的計稅工資余額，不予認(rèn)可為當(dāng)期工資薪金，而對于之前計提的工效掛鉤工資，所屬年納稅調(diào)增，則2008年及之后發(fā)放的，則允許稅前扣除。國有企業(yè)，超過政府有關(guān)部門給予的限額發(fā)放數(shù)額，不得稅前扣除。據(jù)了解，關(guān)于工資薪金，應(yīng)會區(qū)分國有控股與非國有控股，進(jìn)而區(qū)分高管與普通員工來評價合理性支出的標(biāo)準(zhǔn)。如以當(dāng)?shù)仄骄毠すべY的倍數(shù)來確定。
    2.職工身份的界定。只有為職工發(fā)放的工資薪金才允許作為工資薪金扣除統(tǒng)計范圍，如為派遣員工發(fā)放的工資薪金，則不能稅前扣除。雖然在實質(zhì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)上比較明確，但是對于工資薪金對應(yīng)的員工身份，各地卻有著不盡相同的認(rèn)定方式。如有的地方特別強(qiáng)調(diào)勞動合同與社會保險的繳納，誠然對于員工合法利益的保護(hù)如此規(guī)定有著積極的意義，但是對于目前中國企業(yè)的用工狀況來看，社會保險的繳納并未盡完善，教條的適用此條款，我們認(rèn)為這不是稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以改變的現(xiàn)狀。不過對于納稅人來講，關(guān)注當(dāng)?shù)毓べY薪金中對于員工身份的界定，是非常有必要的。由于內(nèi)資企業(yè)大多原來適用計稅工資辦法，執(zhí)行新稅法之后，作為職工福利費(fèi)基數(shù)的稅前扣除的工資薪金總額，將更加有利于納稅人。
    三、職工福利費(fèi)核算內(nèi)容解析
    1.福利費(fèi)原則性扣除理解。對于職工福利費(fèi)的使用范圍，之前依據(jù)財務(wù)制度與企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定，對此有過相關(guān)的約定的使用范圍，實務(wù)當(dāng)中也存在著模糊的現(xiàn)象存在。而且還存在補(bǔ)充醫(yī)療、養(yǎng)老等從應(yīng)付福利費(fèi)過渡使用而實際又能稅前扣除的情形。職工福利費(fèi)按當(dāng)年度稅前扣除的工資薪金總額的14%，且實際發(fā)生的準(zhǔn)予稅前列支。但在稅法上，2008年（不含）之前計提尚未使用的職工福利費(fèi)，應(yīng)先使用余額，之后實際發(fā)生的才允許列為當(dāng)年度的實際發(fā)生的職工福利費(fèi)。不過職工福利費(fèi)最難以確認(rèn)的是福利費(fèi)的統(tǒng)計范圍如何把握，目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解的標(biāo)準(zhǔn)差異較多，這需要充分了解當(dāng)?shù)氐恼呓忉尅?
    2.福利費(fèi)扣除核算分析。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，本年度發(fā)生的職工福利費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)是“應(yīng)付職工薪酬”科目下的“職工福利”和“非貨幣性福利”以及符合上述福利費(fèi)范圍未列入福利費(fèi)科目的其他支出的合計數(shù)。實務(wù)中應(yīng)分析企業(yè)實行的政策，如果作為工資薪金并發(fā)放，稅前扣除沒有問題，但員工必須承擔(dān)個人所得稅，這種情形下可增加職工福利費(fèi)的基數(shù)。相反如果作為職工福利費(fèi)，稅前扣除并不要求以繳納個稅作為稅前扣除的條件。從財企[2009]242號文件中，可以看出是傾向于工資薪金口徑來判斷的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未對此明確。
    3.以前年度福利費(fèi)結(jié)余處理方式。《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定，“2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。”就我們的理解，職工福利費(fèi)余額有報表上的余額與稅務(wù)上的余額兩種情形，就企業(yè)所得稅來講，應(yīng)采用稅務(wù)上的余額來沖減。稅法僅對按14%計提減去全部使用后的金額，來計算是否存在余額。但應(yīng)注意2007年納稅人仍可以按稅法規(guī)定仍計提的14%部分同樣包含在內(nèi)。稅收余額與會計余額的差異表現(xiàn)在，會計余額可能有所屬年度納稅形成的余額，而稅收余額僅指舊法下按14%計提形成的余額，可能有以下三種情況：第一，結(jié)余額非常大，當(dāng)年實際發(fā)生數(shù)小于稅收結(jié)余數(shù)。則用余額來支付當(dāng)年的發(fā)生額，如果會計賬面已經(jīng)列入2008年費(fèi)用科目要進(jìn)行納稅調(diào)增。第二，實際發(fā)生數(shù)大于結(jié)余數(shù)，但沖抵后未超過按當(dāng)年工資薪金總額的14%計算的數(shù)額。不用做納稅調(diào)整。第三，實際發(fā)生數(shù)大于結(jié)余數(shù)，且沖抵后余額仍大于按當(dāng)年工資薪金總額的14%計算的數(shù)額，僅就超過部分做納稅調(diào)增即可。即若企業(yè)2007年年末應(yīng)付福利費(fèi)有稅收余額，那么2008年匯算清繳時，應(yīng)將實際發(fā)生的職工福利費(fèi)先沖減尚未使用完的福利費(fèi)余額，如果尚有余額，則留到下年繼續(xù)沖減；如果不足沖抵，則不足部分與工資薪金總額的14%比較，進(jìn)行調(diào)整。
    四、不同財務(wù)制度下福利費(fèi)結(jié)余的處理方式思考
    根據(jù)財政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號，企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）如下規(guī)定，“截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。”按照[2008]34號新規(guī)定：《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。《實施條例》規(guī)定，符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險可以在稅前扣除，且不屬于福利費(fèi)范疇，因此，如果企業(yè)按照上述規(guī)定用補(bǔ)充養(yǎng)老保險沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，所得稅匯算清繳時可以調(diào)整此部分用掉的福利費(fèi)余額，這對于本年度福利費(fèi)實際支出較大超過稅法規(guī)定的企業(yè)，會有一定的稅前扣除效果。對于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會計處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。即對于執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)而言，“該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額”，如果要求執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)將沖減管理費(fèi)用的應(yīng)付福利費(fèi)余額計入應(yīng)納稅所得額而不作納稅調(diào)減，對于這些企業(yè)也是不公平的。
    總之，目前關(guān)于職工福利費(fèi)的統(tǒng)計口徑由于存在財政部門與稅務(wù)部門的不同理解與規(guī)范，由此給納稅人帶來管理上的混亂，也帶來稅收調(diào)整的成本，這些都將影響納稅調(diào)整與匯算清繳的管理成本，也不利執(zhí)法部門的統(tǒng)一。建議財稅部門對此進(jìn)行統(tǒng)一，而并不是一定要為納稅人節(jié)約稅收成本才是納稅人最迫切要求的。
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