審計(jì)質(zhì)量對(duì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的影響分析

　　本文以2008-2013年全國上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見相關(guān)數(shù)據(jù)作為樣本，探討審計(jì)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的影響。分析發(fā)現(xiàn)：從靜態(tài)角度來看，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力呈現(xiàn)顯著的線性正相關(guān)關(guān)系。未出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所，其競(jìng)爭(zhēng)力都不強(qiáng)。而從動(dòng)態(tài)角度來看，連續(xù)6年出具過非標(biāo)審計(jì)意見的事務(wù)所中，普遍呈現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量提高不會(huì)抑制事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力隨著市場(chǎng)容量的增加略有增強(qiáng)的特點(diǎn)。未連續(xù)6年出具或6年間從未出具過非標(biāo)審計(jì)意見的事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力幾乎沒有變化，事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力并沒有隨著市場(chǎng)容量的增加而有所提升。

　　《審計(jì)研究》以推動(dòng)中國的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究為己任，堅(jiān)持理論聯(lián)系實(shí)際、百家爭(zhēng)鳴的方針和為審計(jì)事業(yè)發(fā)展服務(wù)的辦刊宗旨，在積極探索審計(jì)基礎(chǔ)理論的同時(shí)，大力倡導(dǎo)審計(jì)應(yīng)用理論研究，密切關(guān)注審計(jì)實(shí)踐中的重點(diǎn)、難點(diǎn)、熱點(diǎn)問題，反映、介紹國內(nèi)外審計(jì)理論與實(shí)務(wù)及相關(guān)學(xué)科研究的最新成果及發(fā)展趨勢(shì)，是審計(jì)理論研究人員探討審計(jì)理論、進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的平臺(tái)。

　　0引言

　　近年來，上市公司虛假披露、欺詐上市等行為層出不窮，但這些違法違規(guī)行為往往是先被媒體質(zhì)疑，隨后證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查然后曝光，而負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所卻無所察覺。其反映的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不高的事實(shí)讓我們不得不正視并重視。產(chǎn)生這樣的結(jié)果有兩方面原因：一是事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范執(zhí)行了應(yīng)有的審計(jì)程序，最后導(dǎo)致審計(jì)失敗;二是事務(wù)所已經(jīng)察覺出問題，但出于擔(dān)心失去現(xiàn)有客戶的原因，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，最后導(dǎo)致審計(jì)失敗。本文基于第二種情況，對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否對(duì)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生影響進(jìn)行初步探討。

　　1相關(guān)指標(biāo)界定

　　1.1審計(jì)質(zhì)量

　　我國有部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)為過程審計(jì)質(zhì)量與結(jié)果審計(jì)質(zhì)量兩方面。聶曼曼認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是過程和結(jié)果的統(tǒng)一，過程是結(jié)果產(chǎn)生的前提和基礎(chǔ)，結(jié)果是過程的反映和總結(jié)，過程的質(zhì)量即是結(jié)果的質(zhì)量，過程審計(jì)質(zhì)量與結(jié)果審計(jì)質(zhì)量只是對(duì)同一個(gè)問題的不同表述。同時(shí)，王青蓮以其事務(wù)所實(shí)踐經(jīng)歷表明審計(jì)過程中質(zhì)量的高低嚴(yán)重影響最終出具的審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，兩者存在正相關(guān)關(guān)系。基于此，本文只考慮結(jié)果審計(jì)質(zhì)量，以審計(jì)意見來衡量審計(jì)質(zhì)量。謝冰在研究審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)有效性時(shí)，以1998年至2008年期間被證監(jiān)會(huì)查處的存在舞弊行為的上市公司為初始樣本，根據(jù)樣本特征，選取三個(gè)替代指標(biāo)——事務(wù)所規(guī)模及品牌、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和盈余管理程度進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)是有效的。陳艷萍認(rèn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)質(zhì)量不存在直接關(guān)系。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的公允程度保持相對(duì)穩(wěn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好不變的情況下，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)質(zhì)量存在直接聯(lián)系。2011年以來，證監(jiān)會(huì)頻頻披露出上市公司的舞弊事件，事實(shí)證明上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的公允程度并沒有明顯的提高。而現(xiàn)代審計(jì)模式已發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，加上中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重視，有理由相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好不變，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者。基于此本文認(rèn)為審計(jì)意見可以反映審計(jì)質(zhì)量。

　　1.2事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力

　　王靖等在對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的研究中，構(gòu)建了競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中一個(gè)指標(biāo)是市場(chǎng)份額指標(biāo)(業(yè)務(wù)收入/樣本總收入)。由此說明業(yè)務(wù)收入對(duì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力存在影響。但中注協(xié)披露的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)中，有些并沒有披露審計(jì)費(fèi)用。在已有數(shù)據(jù)中，已披露的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)費(fèi)用呈正態(tài)分布特征，大部分的審計(jì)費(fèi)用相對(duì)集中，高、低審計(jì)費(fèi)用占極少數(shù)。所以本文忽略審計(jì)費(fèi)用對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力的輕微影響，直接以業(yè)務(wù)量來衡量事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　因此，本文以審計(jì)意見對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)量的影響來分析審計(jì)質(zhì)量對(duì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力的影響。

　　2樣本數(shù)據(jù)與研究設(shè)計(jì)

　　2.1樣本數(shù)據(jù)

　　2.1.1樣本數(shù)據(jù)來源

　　本文選取2008-2013年上市公司年報(bào)審計(jì)意見為樣本數(shù)據(jù)，通過對(duì)數(shù)據(jù)分類匯總，得到各大事務(wù)所出具的審計(jì)意見類型與業(yè)務(wù)量情況，并分離出出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所數(shù)據(jù)。

　　2.1.2數(shù)據(jù)處理

　　本文認(rèn)為審計(jì)意見類型不同，其代表的審計(jì)質(zhì)量的程度也不同。所以采取打分形式在各事務(wù)所出具的審計(jì)意見基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行量化處理。審計(jì)意見分為無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)(其他)事項(xiàng)段的無保留審計(jì)意見、保留意見、無法表示意見及否定意見。取各事務(wù)所出具的幾種審計(jì)意見的匯總數(shù)據(jù)的平均值，得到對(duì)應(yīng)各審計(jì)意見類型與審計(jì)意見總計(jì)的比率(a、b、c、d、e)。Watts和Zimmerman認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)并揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中違規(guī)行為的概率。所以本文認(rèn)為審計(jì)意見類型中發(fā)生概率越小，其每份意見類型標(biāo)準(zhǔn)分值越高。于是將1/a：1/b：1/c：1/d：l/e簡單處理，得到的比例即為打分的標(biāo)準(zhǔn)(見表1)。

　　從動(dòng)態(tài)角度分析，將連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所各年相關(guān)數(shù)據(jù)作為觀測(cè)值，得到相關(guān)系數(shù)0.724 035。通過回歸分析其t檢驗(yàn)結(jié)果為10.76，而在95%的置信水平下t檢驗(yàn)結(jié)果大于臨界值，拒絕原假設(shè)，結(jié)果支持假設(shè)2。分離出連續(xù)6年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所及相關(guān)數(shù)據(jù)總計(jì)(見圖1)，可以看出連續(xù)出具非標(biāo)意見的事務(wù)所中，業(yè)務(wù)量總量與市場(chǎng)總量的趨勢(shì)一致，但審計(jì)意見分值在上下浮動(dòng)。該結(jié)果與回歸結(jié)果顯然不一致。回歸模型中是以每個(gè)事務(wù)所作為觀測(cè)目標(biāo)，但在描述統(tǒng)計(jì)中是以每年事務(wù)所總量作為觀測(cè)目標(biāo)。如果每個(gè)事務(wù)所審計(jì)意見分值與業(yè)務(wù)量的走勢(shì)一致，那么在統(tǒng)計(jì)圖上得到的結(jié)果應(yīng)該與回歸模型得到的結(jié)果一致。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，大所(如瑞華、立信、天健等業(yè)務(wù)量占市場(chǎng)總量比例超過5%的事務(wù)所)并不遵循業(yè)務(wù)量隨審計(jì)質(zhì)量提高而增大的趨勢(shì)，這類事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量在小范圍內(nèi)波動(dòng)，但業(yè)務(wù)量隨市場(chǎng)總量在上漲。因此，為了驗(yàn)證上述猜想，將業(yè)務(wù)量占當(dāng)年市場(chǎng)總量比例超過5%的事務(wù)所從觀察數(shù)據(jù)中剔除，得到修正后的折線圖(見圖2)。從圖2中可以看出修正后的審計(jì)意見分值與修正后的業(yè)務(wù)量走勢(shì)一致，而在2008-2010年期間修正后的審計(jì)意見分值與業(yè)務(wù)量以及市場(chǎng)總量的走勢(shì)也是一致的，但到了2010-2013年業(yè)務(wù)量不再隨著市場(chǎng)總量增加而增加，而是保持穩(wěn)定的業(yè)務(wù)量。對(duì)比圖1與圖2可以發(fā)現(xiàn)2010-2013年期間，新客戶都流向了大所。出現(xiàn)該情況可能由于從2010年起我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所正逐漸趨于成熟，相較于小所，擁有品牌和聲譽(yù)的大所有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。Watts和Zimmerman認(rèn)為大事務(wù)所在建立審計(jì)品牌方面更具優(yōu)勢(shì)，與本文的推測(cè)基本吻合。由此假設(shè)2并不成立，在品牌與聲譽(yù)機(jī)制未成熟的時(shí)期，連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所中，事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)隨著審計(jì)質(zhì)量的提高而提高。而在品牌與聲譽(yù)機(jī)制成熟時(shí)期，事務(wù)所只要保持審計(jì)質(zhì)量不明顯下降就能保持其競(jìng)爭(zhēng)力，并且業(yè)務(wù)量會(huì)隨著市場(chǎng)容量的擴(kuò)大而穩(wěn)定增長。

　　剔除審計(jì)意見分值變動(dòng)因素，從圖1上可以直觀地看出連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的事務(wù)所業(yè)務(wù)量和市場(chǎng)總量(即上市公司數(shù)量)的變動(dòng)是一致的。將幾年來市場(chǎng)總量和連續(xù)出具非標(biāo)意見事務(wù)所業(yè)務(wù)總量的環(huán)比增長速度繪制折線圖3，可以看出連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所其業(yè)務(wù)量的增長速度明顯快于市場(chǎng)總量的增長速度，說明該類事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力明顯要比未出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的事務(wù)所強(qiáng)。2008-2013年連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所總業(yè)務(wù)量占當(dāng)年市場(chǎng)總量的比例分別為52.52%，56.15%，59.89%，62.06%，73.65%，75.77%。結(jié)果表明業(yè)務(wù)量會(huì)隨著市場(chǎng)總量的增加而增加。由此得出結(jié)論：從動(dòng)態(tài)角度分析，連續(xù)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)隨著市場(chǎng)總量的增加而增加。

　　在未連續(xù)出具非標(biāo)審計(jì)意見的事務(wù)所(包括從未出具非標(biāo)意見的事務(wù)所)中，事務(wù)所平均業(yè)務(wù)量雖然在逐步增長但增長的幅度并不大(見圖4)。在市場(chǎng)容量增加的同時(shí)，未連續(xù)出具非標(biāo)意見的事務(wù)所業(yè)務(wù)量幾乎不變，這對(duì)事務(wù)所的發(fā)展是不利的。在市場(chǎng)容量增加的情況下，該類事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力明顯弱于連續(xù)出具非標(biāo)意見的事務(wù)所。

　　4發(fā)現(xiàn)的問題及建議

　　4.1發(fā)現(xiàn)的問題

　　第一，未連續(xù)出具非標(biāo)意見的各事務(wù)所業(yè)務(wù)量基本在40以下，且各年變動(dòng)不大。通過分析其客戶流量情況發(fā)現(xiàn)，該類事務(wù)所客戶流人與流出基本持平。即該類事務(wù)所在爭(zhēng)取新客戶的同時(shí)沒有穩(wěn)住已有的老客戶，可見客戶對(duì)事務(wù)所提供的服務(wù)滿意度不高。一些審計(jì)業(yè)務(wù)量較少的事務(wù)所進(jìn)行了合并，但合并后的事務(wù)所并未吸引到更多的客戶。此外，該類事務(wù)所還存在審計(jì)人員流失問題。

　　第二，雖然從事務(wù)所整體角度得出事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力與審計(jì)質(zhì)量呈線性正相關(guān)，但對(duì)于業(yè)務(wù)量占當(dāng)年市場(chǎng)總量比例超過5%的事務(wù)所(如立信、瑞華、天健等)，此相關(guān)關(guān)系并不顯著，即使審計(jì)意見分值在下降，其事務(wù)所業(yè)務(wù)量也在穩(wěn)定上升。

　　第三，已經(jīng)在審計(jì)鑒證服務(wù)方面失去了先占優(yōu)勢(shì)的事務(wù)所，即業(yè)務(wù)量在20及以下的事務(wù)所，即使審計(jì)質(zhì)量保持與其他大業(yè)務(wù)量的事務(wù)所同等水平，其業(yè)務(wù)量沒有因?qū)徲?jì)質(zhì)量高而明顯增加。

　　4.2提出的幾點(diǎn)建議

　　4.2.1加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部管理

　　財(cái)政司提出事務(wù)所合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有利于事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的形成。趙堂高認(rèn)為客戶流失或不穩(wěn)定一般會(huì)受到低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)和事務(wù)所不注重客戶管理這兩方面因素的影響。目前，我國正在積極推行抵制低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的政策，未來事務(wù)所若單以價(jià)格策略來吸引客戶，情形將不容樂觀，因此審計(jì)業(yè)務(wù)量小的事務(wù)所更應(yīng)該注重客戶管理。趙堂高提議事務(wù)所平時(shí)多為老客戶做一些非鑒證業(yè)務(wù)，如管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估等，以此加強(qiáng)與老客戶的聯(lián)系，避免只在審計(jì)季節(jié)才與老客戶聯(lián)系的尷尬。

　　除此，事務(wù)所還要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部員工的管理。會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)人才密集型的行業(yè)，人才是事務(wù)所的關(guān)鍵，而我國審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力較弱的事務(wù)所卻恰恰遭遇人才流失的危機(jī)。可見，該類事務(wù)所在內(nèi)部人員的管理上存在一定缺陷，應(yīng)通過薪酬策略，提高優(yōu)秀人才的收入;改變?nèi)瞬爬砟睿纳乒ぷ鳝h(huán)境，保證員工的生活質(zhì)量，增強(qiáng)員工對(duì)事務(wù)所的歸屬感。

　　4.2.2提高服務(wù)質(zhì)量，加大智力資本投入

　　保證服務(wù)質(zhì)量對(duì)于任何事務(wù)所都是具有長遠(yuǎn)價(jià)值的。在鑒證業(yè)務(wù)方面弱勢(shì)的事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)盡可能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。雖然短期來看并不能有效增大業(yè)務(wù)量，但從長遠(yuǎn)發(fā)展來看卻是十分有利的。而在審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)方面競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)的事務(wù)所更應(yīng)該提高服務(wù)質(zhì)量，雖然短期來看審計(jì)質(zhì)量的下滑并不會(huì)直接導(dǎo)致業(yè)務(wù)量的減少，但長此以往，當(dāng)顧客察覺接受的服務(wù)質(zhì)量與付出的價(jià)值不對(duì)等時(shí)，就會(huì)選擇其他事務(wù)所。

　　審計(jì)質(zhì)量的保證是事務(wù)所發(fā)展的基礎(chǔ)，而審計(jì)人員的素質(zhì)及專業(yè)能力則是審計(jì)質(zhì)量的有力保證之一。齊芬霞與宋璐認(rèn)為審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和學(xué)歷結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量有顯著正相關(guān)關(guān)系。王靖等在研究事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)指標(biāo)中也指出本土事務(wù)所的智力資本投入相較于國際還有明顯的差距，而智力資本的投入對(duì)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力有顯著影響。因此事務(wù)所應(yīng)加大智力資本投入，制定嚴(yán)格的考核制度，減少因工作不到位導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

　　4.2.3加強(qiáng)審計(jì)人員培訓(xùn)

　　曾建光也提到審計(jì)團(tuán)隊(duì)(也就是智力資本)對(duì)于出具的審計(jì)意見結(jié)果存在影響，而審計(jì)團(tuán)隊(duì)由事務(wù)所提供的團(tuán)隊(duì)人力與技術(shù)資源等因素構(gòu)成。所以事務(wù)所不僅要加大投入人力資本，同時(shí)還應(yīng)注重對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。除專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)外，事務(wù)所還應(yīng)注重對(duì)員工進(jìn)行與人溝通方面的培訓(xùn)。

　　4.2.4實(shí)行做精做專策略

　　Prahalad和Garry Hamel首次提出核心競(jìng)爭(zhēng)力的概念，他們認(rèn)為要形成核心競(jìng)爭(zhēng)力必須先解決如何協(xié)調(diào)和整合多種生產(chǎn)技術(shù)與技能。事務(wù)所可以根據(jù)自身在某行業(yè)的優(yōu)勢(shì)，選定目標(biāo)客戶群，了解客戶真正的需求，高效地為客戶提供有價(jià)值的服務(wù)，形成自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

　　4.2.5加強(qiáng)品牌建設(shè)

　　2012年中注協(xié)副會(huì)長兼秘書長陳毓圭提出“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的品牌建設(shè)是時(shí)候了”的觀點(diǎn)。而馮穎對(duì)我國事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力分析后指出我國事務(wù)所的一大劣勢(shì)就是沒有形成較強(qiáng)影響力的品牌。因此各大事務(wù)所應(yīng)看到品牌建設(shè)的重要性，品牌建設(shè)已經(jīng)成為事務(wù)所發(fā)展的必然趨勢(shì)。