會計管理體制的創新及其模式

　　會計管理體制必須與經濟體制改革的歷史進程相符合，否則就會影響甚至阻礙經濟體制改革的順利進行。本文主要探討會計管理體制的創新及其模式。

　　《商業會計》(半月刊)創刊于1980年，由中國商業聯合會主管，中國商業聯合會、中華全國供銷合作總社財會部、國家糧食局財務司、中國儲備糧管理總公司財務部、中國商業會計學會、中國糧食行業協會等單位聯合主辦。改版后的《商業會計》進一步提高權威性、實用性，努力增強服務性，加大互動性。該刊將重點追蹤國內、外財會改革新動向，務實求新，組織權威人士適時提供政策法規解讀。

　　一、會計管理體制創新的動因

　　會計管理體制創新的動因，包括內因和外因兩方面。外因對會計管理體制有重大影響，而內因決定了會計管理體制創新的方向和準則，但促使其創新的外因，即使在現代企業制度建立較為完善時也可能依然存在，只是程度上的不同罷了。

　　1、從內因方面來看。從現在起到本世紀的前十年，是我國建立比較完善的社會主義市場經濟體制的重要時期，作為我國國民經濟支柱的國有企業，加快推進其改革，對社會主義市場經濟體制的建立，具有極其重要的意義。我們通常所說的會計管理體制，表明了我們習慣于從政府的角度來表述會計體制的概念。它屬于經濟體制的一個重要組成部分，它是“根據經濟體制的整體要求，對一定范圍內的會計事務進行組織和管理的方式、方法所作出的具體制度安排。”經濟體制的整體要求，作為會計管理體制形成、發展和創新的內因，決定了會計管理體制必須與經濟體制改革的歷史進程相符合，否則就會影響甚至阻礙經濟體制改革的順利進行。這意味著，我們只有把會計管理體制的創新及其現實選擇，置于特定的會計環境中來加以研究，才能更好地衡量會計管理體制的先進性和效益性。

　　2、從外因方面來看。要求對會計管理體制創新的呼聲主要來自于以下四個層面的表象：一是國有資產流失。國有資產流失現在主要是人格化投資主體和特定權力個人，趁國有企業進行公司(股份)制改造之機，利用由于歷史原因造成的國有企業產權不清晰、所有者缺位、經營權失控的情況，人為地制造出改制的陷阱，采取不進行資產評估、對國有資產過低評估、金蟬蛻殼般地轉移國有資產等形式，使國有資產流向特定的、人格化了的投資主體或者特定權力個人。二是會計信息失真。根據契約組合理論和代理關系的分級設定，會計信息的重要性在于：它是委托人評價和監督代理人經營績效的主要依據，也是委托人和代理人根據契約分享企業經濟剩余的基本依據。因此，在某些利益集團或者個人看來，會計不過是謀私的工具，會計信息則實實在在地充當了私欲的砝碼!撇開會計人員素質不高造成會計信息失真的“非惡意”動因外，造成會計信息失真的“惡意”動因無一不是特定投資主體、權力個人，受局部或者個人利益的驅動而使然。

　　三是會計與資本市場(主要是證券市場)在相互銜接上差強人意，相關會計規范不能很好地適應證券市場規范化的要求。四是會計群體獨立性差，不能有效遏制財務上的濫收亂支。

　　二、會計管理體制的三種創新模式及其評價

　　會計管理體制的創新是一項龐雜的系統工程，需要循序漸進實行，它必然要走過一個由權治、人治而到法治的過程。

　　圍繞企業會計(主要是國有大中型企業會計)的組織管理方式、方法上的制度安排所展開的會計管理體制的創新，截至目前為止，共出現了三種創新的會計管理模式，它們分別是會計委派制、財務總監制和稽察特派員制。

　　1、會計委派制。會計委派制是國家以所有者身份憑借管理職能，對國有大中型企業(事業單位亦可)的會計人員統一進行委派的一種會計管理體制。在這種管理體制下，各級政府相應設立會計管理的專設機構，負責國有大中型企業(含事業單位)會計人員的委派、考核、調遣、任免和日常管理;會計人員從企業中完全獨立出來，變成政府派駐企業的專業管理人員，代表政府對企業的經濟活動進行綜合、連續、系統、完整的反映，并在此過程中達到實施直接監督的目的;企業經營者在尊重會計人員賬權的同時，擁有法律、法規所賦予的完全的財權，對企業一切收支的合法性、合理性、經濟性、效果性責無旁貸地負有全部的受托責任;除國有獨資公司外，在國有企業里的非國有股一般無法享有財產監督權，不論其情愿與否，只有依賴于政府的公正，搭乘政府監督的便車，應該說，會計委派制由于首先從編制上實現了會計獨立，形成“超然主計”的局面，從而能夠全面、公正地反映企業經營者的受托責任完成情況，防止會計信息的嚴重失真，并在此基礎上，有效地遏制國有資產的流失，維護國家所有者權益。

　　但是它的缺陷也是不容忽視的。(1)它與經濟體制改革的總體思路相悖。這種體制，實質屬于高度集中的體制結構。它不僅會導致會計其他職能萎縮，而且使企業會計的管理重新走上“政企不分”的老路;(2)不符合政府機構精簡的原則，各級政府的會計專設機構再派出會計人員的再監督成本大，違背成本效益原則;(3)會計獨立性不強與會計工作秩序紊亂的相關程度有待進一步的實證，派出會計人員與企業可能在政府機構的名義下伙同勾結合謀;(4)對派出會計人員的工作業績缺乏有效的考核措施，同時也會引起會計人員管理上的混亂。

　　2、財務總監制。財務總監制是國家以所有者身份憑借其對國有企業的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業直接派出財務總監的一種會計管理體制。在這種會計管理體制下，國有資產經營公司或國有資產管理局向管轄的國有企業派出財務總監;財務總監根據授權，對國有企業的整體財務進行專業、專職財務監督。他作為委派的董事進入董事會，對企業財務計劃的制訂有參與權，對財務計劃的執行有監督權，對企業重大資金的調撥有簽字權;企業一般不再設立總會計師，企業經營者享有不受財務總監制限制的、法律法規所賦予的完全財權。這種創新的會計管理體制的最大優點就是抓住了經濟轉軌時期會計工作秩序紊亂的現象。首先，政府授權財務總監進行的監督與管理，是從產權角度去行使權力，體現的是一種來自于產權約束的監督關系，在建立現代企業制度與經濟轉軌時期“內部人控制”和“產權約束軟化”的矛盾沖突問題上，加強了股權對法人所有權、經營權的滲透，從而維護了國家所有者權益;其次，這種會計管理體制吸收和集中了總會計師和內部審計中的部分財務管理與監督職能，又彌補了總會計師在企業組織地位和職責權限上的不足，更為關鍵的是在很大程度上避免了內部審計(甚至是企業監事會)監督上的滯后性缺陷，有效地、及時地抵制財務上的濫收亂支;最后，這種創新的體制較之于會計委派制，更符合政府機構精簡的原則，在制度運作上更符合成本效益原則。

　　不過在推行財務總監制時，我們應該注意以下四點。①對財務總監的慎重選擇是財務總監制有效性的保證。任何完美的制度都只有依賴于高素質(包括道德的和專業的)的人才能得到恰如其分的執行。如果財務總監與企業伙同勾結合謀，則教人防不勝防，政府有關部門對其有效的、經常性的考核，是十分必要的;②對財務總監的組織地位和職責權限的界定，這是保證財務總監制先進性的關鍵。如果在具體職權界定上不當，就有可能侵害經營者的合理權益，造成股權對法人所有權、經營權的過分干涉，從而與現代企業制度所要求的“三權分離”相背離，與此同時，還會帶來經營者對受托責任完成情況進行推諉的余地;③適度允許其他投資主體對財務總監職位的競爭，是財務總監制得以推廣的前提;④在國有企業中，如國有股占較大比例，但又不是絕對控股時，會引起不同投資主體對財務總監職位的競爭，此時若政府仍硬性指派，則是不利于多元投資、促進資本社會化的。

　　3、稽察特派員制。稽察特派員又稱作總會計師制度下的稽察特派員制。在這種體制下，一方面政府有關部門加強國有大中型企業中總會計師的組織落實和職權落實，抓好總會計師的培訓、交流、任免、考核和獎懲等工作;另一方面，由國務院向國有大中型企業，尤其是國有重點大型企業，派出稽察特派員，由他們代表國家行使監督權力;稽察特派員不參與、不干預企業生產經營活動，其主要職責是對企業的經營狀況實施財務監督，通過財務監督和檢查經營成果，對企業主要領導人執行黨的方針政策、國家法律法規的情況和經營業績作出評價;國務院根據稽察結論，通過人事部對企業主要領導人進行獎懲任免;企業依法享有法律、法規所賦予的充分的自主經營權。

　　當然，我們同樣要清楚地認識到，要發揮稽察特派員制的預期作用，首先必須挑選好稽察特派員及其助理，要求他們具有較高的政治業務素質和政策水平，尤其要敢于堅持原則，自覺維護國家利益;其次對稽察特派員及其助理要嚴格管理，逐步建立起規范的管理制度。同時要因地制宜地選擇會計管理體制：一般來說，對于國有重點大中型企業(由國務院統計局進行確認)實行總會計師制度下的稽察特派員制;對于非重點國有大中型企業，且國家占絕對控股(或者控制)地位的，宜實行財務總監制;對其他國有企業，一般仍實行總會計師制度。

　　參考文獻：

　　1、張環。論市場經濟體制下會計運行機構的重構。會計研究2008.2

　　2、王玉潮。省政府部署會計委派制試點工作，湖北研究2009