人力資源會計計量方法探討

　　人力資源發源于上世紀 60 年代西方經濟學家得出“人力資本的投資報酬率一直比物資資本的投資報酬率高出許多”的斷論，這斷論為人力資源會計奠定了最基本的理論基礎。經過近四十年的發展，雖有大批經濟學家及會計學專家大力研究推廣，但人力資源會計至今仍未能在知識密集型企業得到廣泛應用，始終被排斥在財務報表體系之外。出現這種問題的主要原因在于人力資源會計理論基礎供給不足，以致對人力資源會計問題的認識有所不足，沒有運用最新的企業理論進行分析，而過分拘泥于傳統的以權益理論為根本思想進行研究。目前最迫切的任務莫過于構建一個符合邏輯的理論基礎體系，這個理論基礎體系應以體現出人力資源會計與傳統會計的本質不同為核心，同時能為人力資源會計的推行提供充分“借口”( excuse) ，并能對人力資源會計中諸多問題進行系統和一貫的回答。但僅有理論體系還不足夠，因為理論體系是基礎，而確認和計量是人力資源會計發展和應用中最基本的方法和工 具，也是人力資源會計的核心部分，因此下面就分別從這兩方面加以闡述。

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　　一、人力資源會計的確認

　　人力資源會計的確認是人力資源會計的首要問題，確認不合理則意味著往后的會計工作不合理。人力資源在本質上是企業的一項資產，那么在企業吸收人力資源，并將其確認為資產的同時，應如何反映其對立面呢? 要確切回答這一問題還取決于采用何種契約合同。

　　(一) 選擇“工資合約”

　　若選擇工資合約則企業取得人力資源是吸收人力資本所有者以自身擁有的人力資本全部用于對企業作債權性投資所致。因而，企業吸收人力資源應同時確認為一項資產和負債，即借記資產和貸記負債相關科目。

　　(二) 選擇“分成合約”或“定額租約”

　　若選擇“分成合約”或“定額租約”則意味著人力資本所有者以自身擁有的人力資本對企業進行混合性投資，成為企業的所有者和債權人，所以企業吸收人力資源應同時確認為一項資產、負債和所有者權益，即借記資產，貸記權益及負債相關科目。

　　具體歸集到哪個賬戶核算的問題上，筆者認為應單獨設置“人力資產”來對人力資源的增減及存量情況進行核算。這主要是因為隨著人力資源成為企業生存與發展的決定因素，投資者最為關注的將是企業的人力資源存量及變動情況，單獨設置“人力資產”科目進行核算，可清楚提供人力資產的存量及變動信息。實在不宜將投資者最關注的人力資產歸集到其他資產類賬戶進行核算。

　　為明晰人力資本所有者及財務資本所有者占有企業的比例，應設置“人力資本”和“財務資本”來核算人力資本和財務資本投入企業使其所有者分別擁有的所有者權益進行核算。對人力資本所有者對企業投入人力資本所形成的負債。考慮到其性質與企業融資租賃而形成的負債相似，且其金額確定，可通過“長期應付款”賬戶進行歸集核算。

　　二、人力資源的會計計量

　　會計的靈魂在于計量，計量是會計的核心職能。如若人力資產無法計量，則人力資源會計也就無法推行，這也是為何大量學者著力于此的原因。目前人力資源會計計量模型很多，各有各的合理與不合理的地方，到目前為止還沒有一個可以讓大家完全認同的計量模型。筆者認為若是行業內對不同類型的人力資源能采取一致的相對符合邏輯的計量模型，而不是一刀切對所有人力資源都用一種計量模型來進行計量，是可取的。

　　要研究人力資源的會計計量，首要是要明確計量的對象是什么。資源之所以能成為資本，是因為它能創造價值而具有價值，這個價值就是我們要計量的對象。從資產的角度看，資源是企業在一定期限內擁有或控制該項資源，并預期能為企業帶來未來經濟收益而確認為一項資產的。那么對企業而言，該資源的價值就應體現為這個所能預期的經濟收益值，或說是預期其在未來能為企業所創造的價值。

　　我們知道物質資本屬于不變資本，不變資本創造不了新價值，只能是直接或間接地轉移到產品價值中去，那么我們在評估其所能預期為企業所帶來的未來收益值理應就是物質資源的取得成本。而物質資本的取得成本由物質資源要素市場的價格所決定，那么物質資源存在一個獨立于企業之外的客觀的穩定的價值。而對人力資源而言，企業是因為在合同期內合法控制了人力資源的使用權，預期在合同期內為企業帶入經濟收益而將人力資源確認為資產，人力資源的入賬價值就應是人力資源在合同期內所能預期為企業帶來的經濟收益或說是為企業所創造的價值。那么這一預期值如何準確評估呢? 因為人力資源使用的團隊性，使得在不同企業內部團隊，人力資源能預期為企業所帶來的經濟收益會有所不同。因而我們在確定評估人力資源可為企業帶入的未來經濟收益而確定人力資源的價值時除了顧及人力資源要素市場價格調節因素外，還應考慮到企業團隊差異因素。此外，在具體計量上，對于不同類型的人力資源，根據其性質不同而應采取不同的計量模型。

　　根據知識存量、完成特定工作能力、組織管理及配置資源能力的不同，企業的人力資源可以分為兩種類型: 一類是被動接受并完成指定工作指令，且具有社會平均知識存量的人力資源，即生產型人力資源; 另一類是具備構建新的生產函數能力，且具有很高的知識存量的人力資源，即經營管理型人力資源。

　　(一) 生產型人力資源的確認與計量

　　經濟學家認為，由于生產型人力資源的基本特性，因此對于這類人員只需采取簡單的獎罰措施即可，而基本不需要激勵。另外從古典經濟學來看，這類人力資源類似于物質資源，處于一個基本均衡狀態，同物質資產一樣，可以量化計算其價值。這類人并不稀缺，力量不大，在博弈過程中，一般會采用“工資合約”。這類人力資源對于企業的價值完全體現在這類人力資源所有者在合同內的工資貼現值。

　　(二) 經營管理型人力資源的確認與計量

　　經營管理型人力資源是企業的核心，企業的生產函數是由他們所構建，他們的努力程度是決定企業生存與發展及獲利的最關鍵因素，經營管理型人力資源的稀缺性高，為充分調動其工作的積極性，對經營管理型人力資源必須給予足夠的激勵。在企業內部討價還價的重復博弈中，這類人力資源的力量最大，所承受的風險也越來越大，必然會選擇“分成合約”甚至是“定額租約”。如前所述，經營管理人力資源的價值應體現于經營管理人力資源可預期的為企業在合同期內帶入的經濟收益，這一預期值的估算應以體現人力資源完成企業委托的任務目標作為主要參考因素，為體現這一點，本文采用看跌期權模型評估經營管理型人力資源的價值。

　　隨著社會的發展和經濟環境的不斷變化，人力資源日漸稀缺，并逐漸成為決定企業生存與發展的最重要因素，這必然要求將人力資源用可以計量的會計信息來直觀反映，因此就需要解決正確確認人力資源要素和難以準確計量的問題，尋求合理的計量方法和模型。本文主要借助現代企業理論和產權理論，并在此基礎上得出人力資源應確認為企業的一項資產，人力資源參與企業的實質是人力資本所有者以自身擁有的人力資本對企業進行投資，進而擁有對企業的固定權益求償權或者剩余索取權，其投資性質及可取得的權益種類主要取決于因人力資本和物質資本于企業內部力量大小的對比而決定雙方所締結的契約。會計的權益理論因人力資本產權的確立也必須作相應的擴展，為完全意義的人力資源信息進入財務報表體系而掃清會計障礙。人力資源會計確認根據投資性質不同而作不同會計處理。

　　人力資源的會計計量應區分生產型和經營管理型兩類不同性質的人力資源采用不同的計量模型。